Облік розробки інтелектуальної власності

Доброго дня.

Для того щоб весь процес капіталізації витрат на етапі RnD та створення передсерійного зразка виглядав бездоганно перед аудиторами та податківцями, документальне оформлення має чітко фіксувати кожен крок розробки та розмежовувати матеріальні активи від інтелектуальних.

## Документування розробки та капіталізація витрат

Увесь процес створення нематеріального активу починається з обов'язкового видання наказу керівника про початок стадії розробки, до якого додається затверджене технічне завдання. Цей наказ є ключовим юридичним документом, оскільки він офіційно засвідчує технічну можливість завершити створення продукту, намір підприємства його використовувати чи продавати, а також наявність необхідних ресурсів для завершення проекту відповідно до стандартів обліку.

Для капіталізації заробітної плати розробників, амортизації їхніх робочих ноутбуків та ліцензійного програмного забезпечення бухгалтерії знадобляться детальні первинні документи. Основним підтвердженням тут виступатимуть щомісячні табелі обліку робочого часу або звіти про виконану роботу (таймшити), які чітко показують, який відсоток часу працівники витратили саме на цей проект. На основі цих звітів бухгалтер складає розрахункові довідки для розподілу заробітної плати, нарахування ЄСВ та розрахунку амортизації техніки безпосередньо на дебет субрахунку 154.

Витрати на розробку та погодження Технічних умов (ТУ), які виконують сторонні організації, включаються до собівартості майбутнього активу на підставі стандартних договорів, актів виконаних робіт та платіжних документів. Коли всі роботи завершуються, комісія підприємства складає акт приймання-передачі виконаних робіт, керівник підписує наказ про введення об'єкта в господарський оборот, а бухгалтер оформлює типовий Акт введення в експлуатацію за формою № НА-1 та відкриває інвентарну картку за формою № НА-2, переносячи накопичені суми з рахунку 154 на рахунок 12.

## Облік матеріалів та створення передсерійного виробу

Що стосується обліку сировини та матеріалів (ТМЦ) на цьому етапі, вкрай важливо розділяти їхнє призначення. Якщо матеріали повністю витрачаються на створення дослідних моделей, які знищуються під час тестів чи випробувань, їхня вартість списується безпосередньо в дебет субрахунку 154, збільшуючи первісну вартість майбутніх прав інтелектуальної власності.

Якщо ж ви створюєте повноцінний фізичний предсерійний виріб, який у майбутньому планується продати клієнту, його собівартість не повинна змішуватися з вартістю нематеріального активу. Для цього на рахунку 23 відкривається окреме аналітичне замовлення на виготовлення конкретного фізичного зразка, куди списуються матеріали та нараховується заробітна плата за його збірку. Після завершення робіт виріб прибуткується на рахунок 26 як готова продукція або на рахунок 209 як інший матеріал, що дає вам повне юридичне та податкове право безперешкодно продати його покупцеві з оформленням звичайної видаткової накладної.

Доброго дня, Олег!

Буду виходити з того, що підприємство веде облік за НП(С)БО, а не за МСФЗ.

Хочу одразу зазначити для правильного обліку необхідно окремо відображати два різні об’єкти:

1. результат інтелектуальної діяльності — технологія, програмне забезпечення, конструкторська документація, винахід, корисна модель, промисловий зразок, ноу-хау тощо;
2. матеріальний передсерійний виріб — дослідний зразок або готовий передсерійний продукт.

Фізичний виріб сам по собі не є нематеріальним активом. НМА — це ідентифікований немонетарний актив, який не має матеріальної форми. До НМА можуть належати, зокрема, права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, комерційні таємниці, ноу-хау, програмне забезпечення та інші об’єкти авторського права.

1. Коли витрати можна капіталізувати як НМА.

Передусім потрібно розділити проєкт на:

• етап дослідження;
• етап розробки.

За пунктами 7–9 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» витрати на дослідження не визнаються НМА та списуються у витрати періоду. Витрати на розробку можна капіталізувати лише тоді, коли підприємство документально підтвердило:

• намір, технічну можливість і ресурси для завершення розробки;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод;
• можливість достовірно визначати витрати за проєктом.

Витрати, здійснені до дати виконання цих критеріїв, не можна згодом заднім числом включити до вартості НМА. Тому необхідно обґрунтувати, який конкретно об’єкт створюється і чому він відповідає критеріям активу.

Наприклад, об’єктом може бути:

• технологія виготовлення виробу як ноу-хау;
• комплект конструкторської та технологічної документації;
• програмне забезпечення або прошивка;
• право на винахід чи корисну модель;
• промисловий зразок;
• окремий комплекс технічної документації, який контролюється підприємством і використовуватиметься у серійному виробництві.

Формулювання на кшталт «розробка фінального продукту» для постановки НМА на баланс є занадто загальним.

2. Які документи необхідно оформити.

Документи про запуск проєкту.

Потрібні:

• наказ керівника про початок R&D-проєкту;
• паспорт або картка проєкту з окремим аналітичним кодом;
• технічне завдання;
• календарний план і бюджет;
• перелік очікуваних результатів;
• визначення відповідальних працівників;
• перелік потенційних об’єктів інтелектуальної власності;
• порядок обліку робочого часу, матеріалів та інших витрат.

У наказі бажано прямо передбачити, що витрати на етапі дослідження обліковуються окремо від витрат на етапі розробки.

Документ про перехід до стадії розробки.

Необхідний окремий документ, наприклад:

• протокол технічної ради;
• висновок комісії;
• техніко-економічне обґрунтування;
• наказ керівника про завершення дослідницької стадії та початок стадії розробки.

У ньому потрібно зафіксувати:

• що обрана технічна концепція є здійсненною;
• що підприємство має фінансування, персонал і обладнання;
• як планується використання або реалізація результату;
• очікувані економічні вигоди;
• дату, з якої починається накопичення витрат на субрахунку 154;
• конкретну назву майбутнього НМА.

Саме ця дата буде межею між витратами періоду і капітальними інвестиціями.

Первинні документи за витратами.

Для накопичення вартості НМА необхідні:

• табелі та окремі звіти працівників про години, витрачені на проєкт;
• відомості розподілу заробітної плати та ЄСВ;
• накладні, лімітно-забірні картки або акти видачі матеріалів;
• акти списання матеріалів із зазначенням конкретного R&D-проєкту;
• відомості розподілу амортизації ноутбуків;
• розрахунок розподілу вартості або амортизації ПЗ;
• договори, рахунки та акти сторонніх виконавців;
• акти виконання робіт щодо розроблення ТУ;
• щомісячна калькуляція витрат за проєктом;
• протоколи випробувань;
• звіти розробників;
• креслення, специфікації, програмний код, журнали версій та інша технічна документація.

Методичні рекомендації Мінфіну прямо передбачають документування витрат на оплату праці, матеріальних цінностей та інших витрат, понесених при створенні НМА.

Документи щодо прав інтелектуальної власності.

Варто оформити:

• положення про службові результати інтелектуальної діяльності;
• положення про комерційну таємницю та ноу-хау;
• перелік інформації, що становить комерційну таємницю;
• угоди про нерозголошення;
• відповідні положення у трудових договорах;
• посадові інструкції розробників;
• письмові завдання на створення конкретного результату;
• акти передання підприємству програмного коду, креслень, документації та інших результатів;
• перелік авторів і винахідників;
• рішення про патентування або збереження результату як ноу-хау.

Щодо службових творів майнові права, як правило, переходять роботодавцю, якщо інше не встановлено договором. Однак це не скасовує необхідності документально підтвердити, що твір створено саме під час виконання службових обов’язків.

Якщо результат містить службовий винахід або корисну модель, працівник подає роботодавцю письмове повідомлення. Роботодавець протягом чотирьох місяців повинен подати заявку, передати право іншій особі або прийняти рішення про збереження результату як конфіденційної інформації. У цей же строк укладається письмовий договір про винагороду винахіднику.

Документи про завершення створення НМА.

Після завершення розробки оформлюються:

• акт приймання результатів R&D;
• звіт про завершення розробки;
• висновок комісії про придатність результату до використання;
• затверджений комплект технічної документації;
• наказ про введення НМА у господарський оборот;
• акт за формою № НА-1 або власний первинний документ;
• інвентарна картка НМА;
• розрахунок первісної вартості;
• наказ про строк корисного використання та метод амортизації.

Типові форми первинного обліку об’єктів інтелектуальної власності затверджені наказом Мінфіну №732, зокрема передбачена інвентарна картка обліку такого об’єкта.

3. Які витрати можна включити до первісної вартості НМА

За пунктом 17 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» до первісної вартості створеного підприємством НМА включаються:

• прямі витрати на оплату праці;
• прямі матеріальні витрати;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням НМА та приведенням його до стану придатності для використання.

Тому у Вашій ситуації можуть включатися:

• заробітна плата розробників — у частині фактично відпрацьованого часу над створенням НМА;
• ЄСВ на таку зарплату;
• амортизація ноутбуків — пропорційно часу або іншій обґрунтованій базі їх використання у проєкті;
• амортизація або вартість використання ПЗ — у частині, безпосередньо пов’язаній із розробкою;
• матеріали для макетування та випробувань, якщо вони фактично спожиті під час створення НМА;
• послуги інженерів, дизайнерів, програмістів і випробувальних лабораторій;
• витрати на патентування та оформлення прав;
• витрати на розроблення ТУ — якщо вони безпосередньо є частиною створюваної технології або технічної документації.

Однак витрати на ТУ не завжди автоматично є НМА. Можливі три варіанти:

• до 154 — якщо ТУ є частиною створюваного об’єкта інтелектуальної власності;
• до 23 — якщо ТУ безпосередньо використовуються для виробництва конкретної продукції;
• до витрат періоду — якщо вони не створюють окремого контрольованого активу і не можуть бути прямо віднесені до виробництва.

4. Бухгалтерський облік витрат на R&D.

Етап дослідження.

Витрати, які не відповідають критеріям НМА:

• Дт 941 — Кт 20 — матеріали;
• Дт 941 — Кт 661 — зарплата;
• Дт 941 — Кт 651 — ЄСВ;
• Дт 941 — Кт 131 — амортизація ноутбуків;
• Дт 941 — Кт 133 — амортизація ПЗ;
• Дт 941 — Кт 631 — сторонні послуги.

На субрахунку 941 ведеться облік витрат на дослідження і розробки, які не відповідають критеріям визнання НМА.

Етап розробки після виконання критеріїв НП(С)БО 8.

Витрати накопичуються на субрахунку 154:

• Дт 154 — Кт 20;
• Дт 154 — Кт 661;
• Дт 154 — Кт 651;
• Дт 154 — Кт 131;
• Дт 154 — Кт 133;
• Дт 154 — Кт 631.

Субрахунок 154 призначений для обліку витрат на придбання або створення власними силами НМА.

Після завершення:

• Дт 124 — Кт 154 — права на об’єкти промислової власності, ноу-хау;
• Дт 125 — Кт 154 — програмне забезпечення, технічні документи як об’єкти авторського права;
• або інший відповідний субрахунок рахунку 12.

5. Як обліковувати ТМЦ і передсерійний виріб.

Так, списувати ТМЦ на рахунок 23 можна, але лише якщо ці матеріали використовуються для виготовлення матеріального передсерійного виробу.

Типові проведення:

• Дт 23 — Кт 20 — матеріали та комплектуючі;
• Дт 23 — Кт 661 — зарплата працівників, які виготовляють виріб;
• Дт 23 — Кт 651 — ЄСВ;
• Дт 23 — Кт 131 — амортизація обладнання;
• Дт 23 — Кт 91 — розподілені загальновиробничі витрати.

До виробничої собівартості включаються прямі матеріальні витрати, пряма зарплата, інші прямі та розподілені загальновиробничі витрати.

Поки зразок не завершений, він є незавершеним виробництвом на рахунку 23. Після завершення його можна оприбуткувати:

• Дт 26 — Кт 23.

Це допустимо, якщо виріб:

• завершений;
• призначений для продажу;
• прийнятий комісією;
• відповідає затвердженим технічним та якісним характеристикам.

НП(С)БО 9 прямо відносить до готової продукції продукцію, виготовлену підприємством, призначену для продажу та таку, що відповідає встановленим технічним і якісним характеристикам.

Отже, передсерійний виріб можна продати, навіть якщо серійне виробництво ще не почалося, за умови що:

• він є завершеним продуктом;
• його характеристики визначені договором, ТУ або іншою технічною документацією;
• складено акт випробувань і акт приймання;
• дотримані вимоги щодо безпечності, сертифікації або оцінки відповідності, якщо вони поширюються на відповідну продукцію.

При продажу:

• Дт 361 — Кт 701 — дохід;
• Дт 701 — Кт 641 — ПДВ;
• Дт 901 — Кт 26 — собівартість передсерійного виробу.

6. Головне правило розподілу витрат.

Одні й ті самі витрати не можуть одночасно формувати і НМА на рахунку 154, і собівартість виробу на рахунках 23/26.

Раціонально розподіляти витрати так:

• витрати на розроблення технології, алгоритму, програмного коду, креслень і технічної документації обліковувати на субрахунку 154;
• заробітну плату конструкторів і розробників у частині створення документації та інших складових НМА також відносити на субрахунок 154;
• заробітну плату тих самих працівників за фактичне складання або виготовлення передсерійного виробу відносити на рахунок 23;
• матеріали та комплектуючі, які увійшли до складу передсерійного виробу, списувати на рахунок 23;
• матеріали, використані або знищені під час випробувань технології, відносити на субрахунок 154 або 941 залежно від того, чи перебуває проєкт на стадії розробки або дослідження;
• амортизацію ноутбуків розподіляти між субрахунками 154, 23 і 941 пропорційно часу їх фактичного використання;
• витрати на програмне забезпечення розподіляти залежно від того, для яких саме робіт воно використовувалося;
• витрати на розроблення ТУ відносити на субрахунок 154, рахунок 23 або до витрат періоду залежно від їх призначення та зв’язку з конкретним об’єктом.

Тому облікова політика повинна визначити базу розподілу:

• за фактичними годинами;
• за окремими завданнями;
• за робочими місцями;
• за кількістю користувачів ПЗ;
• за машиногодинами;
• за прямою належністю матеріалів до конкретного виробу.

ВИСНОВОК:

Найбезпечніша модель — від самого початку відкрити два окремі аналітичні об’єкти:

• «Створення НМА — технологія/документація продукту Х» — субрахунок 154;
• «Виготовлення передсерійного виробу Х №1» — рахунок 23.

Це дозволить після завершення окремо поставити на баланс НМА і окремо оприбуткувати передсерійний виріб на рахунок 26.

З повагою, адвокат Айвазян.

Доброго дня.

Питання знаходиться на стику П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 9 «Запаси», Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку НМА, а також правил документального оформлення НДДКР (R&D). Якщо правильно організувати документообіг із самого початку, у майбутньому буде значно простіше підтвердити первісну вартість НМА під час аудиту або податкової перевірки.

Відповідно до п. 17 П(С)БО 8 первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, складається з прямих витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням цього активу та доведенням його до стану придатності для використання.

У вашому випадку це може бути:

• заробітна плата конструкторів;
• ЄСВ;
• амортизація обладнання, ноутбуків;
• ліцензії CAD/CAM;
• вартість спеціалізованого ПЗ;
• послуги лабораторій;
• оплата патентних досліджень;
• розроблення ТУ;
• сертифікаційні випробування (якщо вони необхідні для введення НМА в експлуатацію).

Я б рекомендував оформити окремий пакет документів.

I. Наказ керівника

Наприклад:

"Про створення дослідного зразка виробу ХХХ та формування нематеріального активу".

У наказі визначаються:

назва проекту;

мета;

очікуваний результат;

відповідальна особа;

склад робочої групи;

джерело фінансування;

строк виконання.

II. Технічне завдання

Документ має містити:

вимоги;

технічні характеристики;

кінцевий результат;

етапи.

ІІІ. Кошторис.

Наприклад:

зарплата;

матеріали;

ПЗ;

відрядження;

амортизація;

лабораторні роботи.

Акти виконаних етапів

Наприклад:

Етап 1 завершено.

Етап 2 завершено.

Етап 3 завершено.

Заключний акт.

Наприклад "Акт завершення дослідно-конструкторських робіт".

І вже після цього Акт введення НМА -

Комісія підтверджує:

• завершення;
• готовність;
• визначає первісну вартість.

Саме з цього моменту починається амортизація НМА.

Який рахунок використовувати

Я б рекомендував класичну схему.

Поки триває розробка

Дт 154 "Придбання (створення) НМА"

а не одразу 12.

На Дт154 накопичуються:

зарплата;

ЄСВ;

амортизація;

ПЗ;

послуги;

ТУ.

Після завершення:

Дт12

Кт154.

З огляду на описаний вами процес, не варто змішувати витрати на створення НМА та витрати на виготовлення передсерійних виробів. Доцільно відкрити окремі аналітичні субрахунки, наприклад:

• 154/1 – «Створення НМА "Виріб Х"»;
• 23/1 – «Виготовлення дослідних (передсерійних) виробів "Виріб Х"».

Це дозволить:

• коректно сформувати первісну вартість нематеріального активу;
• окремо визначити виробничу собівартість дослідних виробів;
• без проблем реалізувати передсерійний виріб як готову продукцію;
• обґрунтувати облік перед аудиторами та податковими органами.

Для виробничого підприємства я також рекомендував би розробити та затвердити внутрішнє Положення про облік витрат на НДДКР (R&D) та формування нематеріальних активів. Такий документ визначить критерії капіталізації витрат, порядок їх документування, розподілу між рахунками 154 і 23, а також порядок введення створеного НМА в експлуатацію. Це суттєво знижує ризики податкових спорів і забезпечує єдиний підхід до обліку всіх R&D-проєктів.

З повагою, адвокат С.Гіммельфарб

Доброго дня, у межах одного R&D-проєкту Ви можете одночасно створювати нематеріальний актив і виготовляти матеріальний дослідний або передсерійний виріб. Однак це будуть різні об’єкти бухгалтерського обліку. Витрати на створення технології, програмного забезпечення, конструкторської документації, ноу-хау або іншого результату інтелектуальної діяльності можуть формувати первісну вартість НМА, а витрати на виготовлення конкретного фізичного виробу можуть обліковуватися як незавершене виробництво і надалі як готова продукція.

Насамперед підприємству потрібно чітко визначити, що саме планується створити як об’єкт інтелектуальної власності. Сам фізичний прилад, обладнання, пристрій, агрегат або інший передсерійний виріб нематеріальним активом не є, оскільки він має матеріальну форму. Нематеріальним активом може бути технологія виробництва, програмний код, технічне або конструкторське рішення, запатентований винахід, корисна модель, промисловий зразок, ноу-хау чи інший ідентифікований результат інтелектуальної діяльності, від використання якого підприємство очікує економічні вигоди. Такий підхід випливає з НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

При цьому важливо розділити етап дослідження та безпосередньо етап розробки. На дослідницькому етапі підприємство ще шукає можливі технічні рішення, перевіряє концепції, проводить експерименти, порівнює варіанти конструкції, матеріалів або програмних рішень. Результат на цьому етапі ще не є достатньо визначеним, тому такі витрати не формують нематеріальний актив і повинні визнаватися витратами того періоду, у якому вони понесені. Для цього відповідно до Плану рахунків може використовуватися субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки».

Капіталізувати витрати, тобто накопичувати їх як вартість майбутнього НМА, можна лише з моменту, коли підприємство вже має реальний і документально підтверджений проєкт розробки. Має бути підтверджено, що актив технічно можливо завершити, підприємство має намір та ресурси для завершення, результат можна буде використовувати або реалізувати, від нього очікуються майбутні економічні вигоди, а понесені витрати можна достовірно визначити. Такі критерії встановлені пунктом 7 НП(С)БО 8.

Саме тому доцільно створити внутрішню комісію і оформити протокол, яким буде зафіксовано дату переходу від етапу дослідження до етапу розробки. На підставі цього протоколу керівник видає наказ про початок капіталізації витрат. До цієї дати витрати відображаються як поточні, а після неї прямі витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням конкретного НМА, можуть накопичуватися на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

До первісної вартості створюваного НМА можуть включатися заробітна плата розробників, нарахований на неї ЄСВ, амортизація ноутбуків та іншого обладнання, вартість спеціалізованого програмного забезпечення, послуги сторонніх виконавців, матеріали, використані безпосередньо під час розробки, а також інші витрати, без яких неможливо довести актив до стану, придатного для використання. Це передбачено пунктом 17 НП(С)БО 8.

Водночас включати до вартості НМА всю заробітну плату працівника або всю амортизацію його ноутбука без розподілу не можна, якщо працівник займається не лише цим проєктом. Потрібно підтверджувати фактичний час роботи над конкретною розробкою. Для цього варто вести окремі табелі, таймшити, звіти про виконані роботи, акти завершення окремих етапів та відомості розподілу зарплати. Аналогічно амортизація ноутбуків і вартість програмного забезпечення розподіляються пропорційно часу їх використання в межах конкретного проєкту або за іншою обґрунтованою базою, затвердженою в обліковій політиці підприємства.

Витрати на формування технічних умов також не мають автоматично визнаватися окремим НМА. Потрібно оцінити їх економічний зміст. Якщо ТУ створюються як складова конкретної технології або розробки та без них неможливо завершити актив і почати його використання, відповідні витрати можуть включатися до первісної вартості створюваного НМА. Якщо ж ТУ стосуються організації серійного виробництва, сертифікації готової продукції або виробничого процесу загалом, такі витрати можуть відноситися до виробничої собівартості продукції, витрат на підготовку виробництва або витрат періоду.

Для належного оформлення проєкту підприємству доцільно затвердити наказ про початок R&D-розробки. У ньому потрібно визначити назву та код проєкту, його мету, очікуваний результат, склад відповідальних осіб, строки, етапи, бюджет, порядок обліку витрат і передбачуваний об’єкт інтелектуальної власності. Окремо слід підготувати технічне завдання, у якому буде описано характеристики майбутнього продукту, критерії успішності, порядок випробувань, вимоги до документації та результат, який підприємство планує надалі використовувати або охороняти як інтелектуальну власність.

Також бажано мати календарний план і кошторис проєкту, у яких окремо виділяються дослідницький етап, етап розробки, виготовлення дослідних зразків, виготовлення передсерійних виробів, проведення випробувань, підготовка технічної документації та підготовка до серійного виробництва. Це дозволить не змішувати витрати на НМА з витратами на створення конкретного матеріального виробу.

Порядок обліку R&D-витрат варто закріпити в окремому внутрішньому положенні або в наказі про облікову політику. У цьому документі необхідно визначити критерії розмежування дослідження і розробки, порядок прийняття рішення про капіталізацію, перелік витрат, які можуть включатися до НМА, порядок розподілу зарплати, амортизації та програмного забезпечення, а також окремий порядок обліку матеріалів, дослідних зразків і передсерійних виробів.

Кожна господарська операція повинна підтверджуватися первинними документами відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Тому для списання матеріалів потрібно оформлювати накладні-вимоги, лімітно-забірні картки, акти списання та звіти про фактичне використання матеріалів. Для зарплати необхідні табелі, таймшити та відомості розподілу. Для амортизації — окремий розрахунок частини, яка припадає на проєкт. Для послуг сторонніх виконавців — договори, акти виконаних робіт та документи, які підтверджують передачу підприємству відповідного результату.

Окрему увагу потрібно приділити належності майнових прав інтелектуальної власності. Сам факт оплати праці розробника не завжди є достатнім підтвердженням того, що всі права належать підприємству. У трудових договорах, посадових інструкціях, службових завданнях і договорах із підрядниками потрібно прямо визначити, що створення відповідних результатів входить до завдань працівника або виконавця, а майнові права передаються підприємству. Після завершення окремого етапу бажано складати акт приймання-передачі створених матеріалів, програмного коду, креслень, технічної документації або іншого результату.

Якщо йдеться про винахід або корисну модель, потрібно враховувати спеціальний порядок оформлення службових об’єктів, передбачений Законом України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі». Якщо створюється програмне забезпечення, технічна документація чи інший твір, необхідно враховувати положення Закону України «Про авторське право і суміжні права».

Після завершення розробки потрібно оформити звіт про виконання проєкту, протоколи випробувань, висновок технічної комісії, акт приймання результатів, перелік створеної документації та розрахунок фактичної собівартості. На підставі цих документів керівник приймає рішення про введення НМА в господарський оборот, визначає його строк корисного використання та метод амортизації. Для введення об’єкта права інтелектуальної власності може застосовуватися типова форма НА-1, а для його аналітичного обліку — форма НА-2, затверджені наказом Міністерства фінансів №732. У бухгалтерському обліку введення НМА відображається проведенням Дт 12 — Кт 154.

Щодо матеріалів і передсерійного виробу, їх облік залежатиме від подальшого призначення такого виробу. Якщо матеріали використовуються лише для проведення експерименту або створення дослідного зразка, який не планується продавати, вони можуть включатися до витрат дослідження або до вартості створюваного НМА — залежно від того, на якому етапі понесені та чи відповідають критеріям капіталізації.

Якщо ж виготовляється конкретний передсерійний виріб, який надалі планується продати, витрати на його виробництво можна накопичувати на рахунку 23 «Виробництво». На цей рахунок можуть списуватися матеріали, зарплата виробничого персоналу, ЄСВ, амортизація виробничого обладнання, послуги та інші витрати, безпосередньо пов’язані з виготовленням виробу.

Після того як виріб буде фактично завершений, пройде випробування і технічне приймання та відповідатиме встановленим характеристикам, його собівартість можна перенести з рахунку 23 на рахунок 26 «Готова продукція». Це відповідає призначенню рахунків, установленому Інструкцією про застосування Плану рахунків.

Тобто схема Дт 23 — Кт 20, 66, 65, 13, 63, а після завершення Дт 26 — Кт 23 є допустимою саме для матеріального передсерійного виробу, призначеного для продажу. Однак його готовність потрібно підтвердити виробничим завданням, калькуляцією, актом завершення, протоколом випробувань, актом технічного приймання та накладною на передачу готового виробу на склад.

Якщо виріб ще не завершений, не пройшов випробування або не відповідає встановленим характеристикам, переводити його на рахунок 26 не слід. Він залишається незавершеним виробництвом на рахунку 23 або комісія приймає рішення про його доопрацювання, розбирання чи списання. Придатні матеріали й комплектуючі після розбирання необхідно оприбуткувати назад, а їх вартість зменшить витрати відповідного проєкту.

Продати передсерійний або навіть дослідний виріб загалом можна. Проте в договорі, специфікації та акті приймання-передачі потрібно прямо зазначити, що це саме передсерійний, дослідний або експериментальний виріб, описати його технічний стан, характеристики, обмеження та можливі відмінності від майбутньої серійної продукції. Якщо ж виріб відповідає затвердженим вимогам і був оприбуткований як готова продукція, при продажу дохід відображатиметься через субрахунок 701, а його собівартість списуватиметься проведенням Дт 901 — Кт 26.

Отже, підприємство може паралельно обліковувати і створення НМА, і виготовлення передсерійного виробу. Головне — не включати одні й ті самі витрати одночасно і до вартості НМА на рахунку 154, і до собівартості матеріального виробу на рахунку 23. Зарплату, амортизацію, програмне забезпечення, матеріали та інші спільні витрати потрібно розподіляти за заздалегідь затвердженою і документально обґрунтованою базою.

Оптимально відкрити окрему аналітику за кожним напрямом: витрати на дослідження — на субрахунку 941, витрати на створення НМА — на субрахунку 154, а витрати на виготовлення конкретного передсерійного виробу — на рахунку 23. Після завершення розробки НМА переноситься на рахунок 12, а завершений матеріальний виріб, призначений для продажу, — на рахунок 26.

Юрист в кишені Корнійчук Євген — правова допомога у зрозумілому форматі

Вітаю Вас!

Я пропоную розділити Вашу ситуацію на два паралельні процеси, оскільки з точки зору права та бухгалтерії ви створюєте два різні об'єкти:

1. Нематеріальний актив (НМА) - сама технологія, креслення, код або конструкторська документація.
2. Матеріальний актив (Готова продукція) - фізичний передсерійний виріб (прототип).

Оскільки розробку ведуть Ваші співробітники, створений продукт матиме статус «службового твору» (або службового винаходу/корисної моделі). За замовчуванням, (як це передбачає статття 429 Цивільного кодексу України), майнові права на нього належать працівнику та роботодавцю спільно, якщо інше не передбачено договором. Тому перше правило - усе має бути врегульовано документально.

Щоб підприємство стало єдиним власником розробки, Вам потрібні:

1. Трудові договори, які повинні містити пряму норму про те, що всі майнові права на інтелектуальну власність, створену в робочий час та/або з використанням техніки компанії, повністю переходять до роботодавця з моменту їх створення.

2. NDA (Договір про нерозголошення), для захисту комерційної таємниці на стадії RnD.

3. Наказ про створення робочої групи та початок розробки, який фіксує старт проекту, мету, склад команди (розробників) та строки.

4. Технічне завдання, яке описує, що саме має бути розроблено.

5. Службова записка від розробників та Акт приймання-передачі. Дані документи необхідні, щоб розробники повідомили про завершення робіт (або певного етапу) і передають результати (код, креслення, формули) підприємству.

Усі витрати на розробку технології (НМА) не списуються на поточні витрати одразу, а накопичуються (капіталізуються).

Усі згадані Вами витрати (ЗП розробників, ЄСВ, амортизація їхніх ноутбуків, вартість ліцензій ПЗ, витрати на розробку ТУ) збираються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Коли розробка завершена, видається Наказ про введення НМА в експлуатацію та складається Акт введення в експлуатацію (Типова форма № НА-1). Після цього накопичена сума з рахунку 154 переноситься на рахунок 12 «Нематеріальні активи». На НМА заводиться Інвентарна картка (Типова форма № НА-2), і він починає амортизуватися.

Тепер щодо матеріалів, плат, пластику чи металу (ТМЦ), з яких фізично збирається перший зразок. Тут є важлива розвилка залежно від долі цього виробу.

Якщо Ви плануєте продати передсерійний виріб, його не можна включати у вартість розробки НМА (оскільки НМА не має фізичної форми). Ви маєте рацію: його потрібно обліковувати як звичайне виробництво.

Алгоритм обліку прототипу (23 ➔ 26 рахунок):

1. Матеріали (ТМЦ) з рахунку 20 списуються на рахунок 23 «Виробництво». Підстава - накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або лімітно-забірна картка.
2. На рахунку 23 збирається собівартість саме фізичного зразка (вартість комплектуючих, ЗП робітників, які його паяли/збирали тощо).
3. Коли прототип готовий, складається Акт випуску готової продукції (або прибуткова накладна), і виріб переміщується з кредиту 23 на дебет рахунку 26 «Готова продукція».
4. З 26 рахунку Ви можете продати цей передсерійний виріб будь-якому контрагенту за стандартною процедурою (договір поставки, видаткова накладна). Собівартість спишеться на субрахунок 901, а дохід відобразиться на 701.

Альтернативний варіант, якщо передсерійний зразок створюється виключно для тестів чи випробувань і не підлягає продажу, тоді вартість витрачених на нього ТМЦ (рахунок 20) через рахунок 23 або 24 («Брак у виробництві») списується до складу витрат на розробку (на рахунок 154 і стає частиною вартості НМА) на підставі Акта на списання ТМЦ (в результаті випробувань).

Отже, Ви абсолютно законно можете паралельно формувати вартість технології і вартість фізичного виробу-прототипу для його подальшого продажу. Головне - чітко розмежувати первинною документацією, які витрати відносяться до немаеріальних активів, а які до матеріальних.

З повагою, юрист Дерій В.О.!

Щиро бажаю Вам успіхів!

Вітаю!

1.

ВАМ НЕОБХІДНО ВНЕСТИ РОЗРОБЛЕНІ ТУ В БАЗУ "ТУ УКРАЇНИ", ЩОБ ВИ МОГЛИ ЗОХИЩАТИ СВОЮ ІНТЕЛЕКТУАЛЬНУ ВЛАСНІСТЬ.

Загалом, технічні умови — нормативний документ, що встановлює технічні вимоги, яким повинна відповідати продукція, процес або послуга, та визначає процедури, за допомогою яких можуть бути встановлені чи дотримані такі вимоги (п. 22 ст. 1 Закону про стандартизацію).

Нормативний документ — документ, що встановлює правила, настанови чи характеристики щодо діяльності або її результатів (п. 14 ст. 1 Закону про стандартизацію).

Щодо питання розроблення та використання юрособами приватного права у своїй госпдіяльності технічних умов, то відповідно до ст. 16 Закону про стандартизацію підприємства, установи та організації мають право у відповідних сферах діяльності та з урахуванням своїх господарських і професійних потреб організовувати та виконувати роботи зі стандартизації, зокрема:

— розробляти, приймати, перевіряти, переглядати та скасовувати, у т. ч. технічні умови і зміни до них, установлювати процедури їх розроблення, прийняття, перевірки, перегляду, скасування та застосування;

— застосовувати прийняті ними технічні умови;

— видавати і розповсюджувати прийняті ними технічні умови.

Технічні умови, прийняті підприємствами, установами та організаціями, застосовуються на добровільній основі.

Право власності на технічні умови, прийняті підприємствами, установами та організаціями, належить відповідним підприємствам, установам та організаціям. З погляду законодавства у сфері захисту авторського права ми би говорили про ТУ як про службовий твір наукового характеру.

Загалом право інтелектуальної власності — це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом (ч. 1 ст. 418 ЦКУ).

Серед перелічених об'єктів права інтелектуальної власності у ст. 420 ЦКУ та у Законі про авторське право і суміжні права такого об'єкта, як технічні умови, прямо не названо.

Проте, позаяк відповідно до ст. 15 ГКУ ТУ використовуються та розробляються підприємствами для цілей їх госпдіяльності, то вилучити їх із об'єктів авторського права, що охороняються законом, також не можна.

Відповідно до п. 3.1 ДСТУ 1.3:20042, технічні умови (ТУ) — це нормативний документ, що встановлює технічні вимоги, яким мають відповідати продукція, процеси та послуги. ТУ встановлюють вимоги до продукції, призначеної до самостійного постачання (виконання, надавання) та регулюють відносини між виробником (постачальником) та споживачем (користувачем). ТУ можуть бути невід'ємною частиною комплекту конструкторської, технологічної або іншої технічної документації на продукцію або окремим документом.

При цьому в п. 3.10 ДСТУ 1.3:2004 зазначено, що право власності на ТУ належить тим госпсуб'єктам, на кошти яких їх створено або яким це право передано в порядку, встановленому законодавством. За згодою власника ТУ дозволено використовувати іншим госпсуб'єктам.

Судова практика загалом виходить з того, що технічні умови є документом технічного характеру, що встановлює технічні вимоги, яким мають відповідати продукція, процеси та послуги, та, за наявності передбачених законодавством підстав, може бути визнаний об'єктом авторського права.

Авторське право на ТУ їх розробник набуває в силу їх створення та з моменту такого створення. I хоча через скасування реєстрації ТУ після перевірки на відповідність вимогам чинного законодавства вносяться до бази даних «ТУ України», автор ТУ за законом отримує всі немайнові та майнові права на них незалежно від виконання будь-яких формальностей щодо них та незалежно від їх завершеності, призначення, цінності тощо, а також способу чи форми їх вираження.

З моменту внесення ТУ до бази даних «ТУ України» обсяг прав правоволодільця не змінюється, проте зі службового твору ТУ перетворюються на нормативний документ (п. 3.10 ДСТУ 1.3:2004), і це створює передумови для правоволодільця розпоряджатися такими ТУ на власний розсуд — користуватися ТУ з власною метою, продавати, передавати права використання третім особам у повному обсязі чи частково, а також перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання (фактично, всі майнові права, передбачені у ст. 440 ЦКУ).

Чому я на цьому наголошую ? Багато хто скаже, що для виникнення та здійснення авторського права не вимагається факту реєстрації твору (а вище я зазначив, що визнаємо ТУ службовим твором наукового характеру), усі права на твір виникають з моменту його створення.

Водночас, виходячи з визначення терміна «Технічні умови», наведеного на початку відповіді, останній визначає технічні вимоги на продукцію, що виготовляється, й передати ТУ третім особам без проходження процедури їх перевірки та офіціалізації неможливо.

Стандарт, який регламентує порядок перевіряння та реєстрації технічних умов, — СОУ КЗПС 74.9-02568182-002:2014 «Головний фонд технічних умов України та база даних «Технічні умови України». Загальні вимоги» — технічні умови та зміни до них підлягають перевірці та вносяться до бази даних «ТУ України» лише за умови їх відповідності законодавству України, технічним регламентам, іншим нормативно-правовим актам та національним стандартам щодо конкретних видів продукції.

Тому, на мою думку, без внесення ТУ до бази даних вони не можуть передаватись у користування за господарськими договорами третім особам як нормативний документ. Хоча не можна заперечити можливості розроблення ТУ як службового твору однією організацією та подання на перевірку та внесення до бази даних «ТУ України» іншою особою, яка придбала такі ТУ у власність.

Лише власник (правоволоділець) вирішує, яким способом розпоряджатися розробленими ним ТУ, він не позбавлений права укладати звичайні договори, передбачені ЦКУ, щодо передачі прав власності чи права використання ТУ третім особам (не як об'єкт авторського права), зокрема на умовах спільної діяльності чи спільного використання.

Тут можна виокремити кілька видів договорів.

1. ТУ як окремий документ (з об'єктом захисту авторського права).

Отже, якщо ТУ є окремим документом та містять повний комплекс вимог до продукції, її якості, технології виробництва та інші необхідні вимоги контролю та постачання, то, на нашу думку, такі ТУ цілком можуть бути самостійним предметом одного з видів договорів, передбачених ст. 1107 ЦКУ:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

2. ТУ як складова технічної документації (з об'єктом захисту авторського права).

Якщо ж ТУ є складовою (невід'ємною) частиною комплекту конструкторської, технологічної або іншої технічної документації на продукцію, то в такому разі ТУ не є самостійним предметом договору — відповідні договори, як правило, передають усю інформацію на продукцію, у т. ч. ТМ (знак для товарів і послуг), інші об'єкти інтелектуальної власності та/або майнові права (йдеться про комерційну концесію/субконцесію).

По суті, тут ідеться про договори комерційної концесії (франчайзингу) — передачу правоволодільцем (власником зареєстрованих ТУ) комплексу прав на використання ТМ (бренду) та бізнес-моделі (рецептури, технології тощо виробництва продукції), а також усієї супутньої інформації, яка потрібна для ведення бізнесу. Сюди ж можна віднести й договори ноу-хау — йдеться про відомості технічного, економічного тощо характеру, що існують у вигляді інформації, у тому числі в режимі комерційної таємниці, навичок, досвіду, що не охороняються як об'єкти промислової власності та не розкриті з різних причин.

3. ТУ як окремий документ (без об'єкта захисту авторського права).

Для таких випадків можна використовувати будь-які правові конструкції (договори), що укладаються на виконання робіт чи надання послуг по створенню/розробці ТУ за замовленням, а також договори передачі у користування ТУ.

2.

Оформлення оплати праці або виплат за розроблення технічних умов (ТУ) залежить від того, чи виконує роботу штатний працівник, чи сторонній фахівець за цивільно-правовим договором (ЦПД). Основними кроками є укладення договору, складання акта приймання-передачі та нарахування виплат.

Оформлення з штатним працівником

• Наказ керівника: видається розпорядження про доручення розробки ТУ конкретному працівнику із зазначенням термінів і розміру доплати чи премії.
• ТД / Дол. інструкція: перевіряється, чи входить це до прямих обов'язків (якщо ні — оформлюється сумісництво або додаткова оплата за виконання обов'язків тимчасово відсутнього/поєднанням професій).
• Нарахування: сума включається до місячного фонду оплати праці, нараховується зарплата, утримується ПДФО (18%) та військовий збір (1.5%), нараховується ЄСВ (22%).

Оформлення зі стороннім виконавцем (ЦПД)

• Договір підряду: укладається цивільно-правовий договір на виконання конкретної роботи з розроблення ТУ.
• Акт виконаних робіт: підписується після завершення та передачі готового тексту технічних умов.
• Оплата і податки: виплата проводиться за актом, також утримуються ПДФО (18%) і військовий збір (1.5%), а на суму винагороди нараховується ЄСВ (22%).

3.

Тепер залишимо осторонь правові аспекти і з’ясуємо, як відобразити створення технічних умов у бухгалтерському обліку. Одразу ж виникає запитання: чи потрібно визнавати актив у разі створення технічних умов? Вважаємо, що потрібно, тому що технічні умови відповідають вимогам, встановленим для визнання нематеріального активу, а саме:

• їх контролюють у результаті минулих подій;
• вони не мають матеріальної форми;
• від їх використання (або реалізації) очікують отримати економічні вигоди;
• їх оцінку може бути достовірно визначено (п. 4, 7 П©БО 8 «Нематеріальні активи»).

Придбані (створені) нематеріальні активи підприємство зараховує на свій баланс за первісною вартістю. Якщо підприємство самостійно розробило технічні умови, їх первісна вартість включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати й інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (п. 17 П©БО 8). Накопичення таких витрат до введення технічних умов в експлуатацію відображають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Проте ймовірніше, що розробленням технічних умов займатиметься стороння організація. Тоді їх первісну вартість формуватимуть витрати на оплату послуг такої організації та інші витрати, спрямовані на доведення нематеріального активу до стану, придатного для використання.

Технічні умови містять інформацію, що не є легкодоступною для осіб, які зазвичай мають справу з таким видом інформації, та, без сумніву, мають комерційну цінність. При цьому комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру (ст. 505 Цивільного кодексу України).

Якщо технічні умови вважати комерційною таємницею, то їх введення в експлуатацію варто відображати на субрахунку 124 «Права на об’єкти промислової власності» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).

Нематеріальні активи амортизують протягом строку їх корисного використання. Якщо виникає потреба обрати такий строк для технічних умов, за основу можна брати мінімальні строки амортизації, встановлені у Податковому кодексі України (ПК), або очікуваний період виробництва продукції за розробленими технічними умовами та інші критерії відповідно до пункту 26 П©БО 8.

Не підлягають амортизації нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання

Задля нарахування податкової амортизації підприємство має обрати групу нематеріальних активів, до якої можна віднести технічні умови. І тут знову-таки треба визначитись, яким саме об’єктом інтелектуальної власності вони є.

Нематеріальні активи групи 4 амортизують протягом не менше ніж 5 років

Якщо технічні умови вважати комерційною таємницею, їх потрібно віднести до групи 4 нематеріальних активів. Адже сюди включають права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (пп. 138.3.4 ПК). Податковий строк амортизації нематеріальних активів такої групи не може бути меншим ніж п’ять років. Якщо ж у бухгалтерському обліку строк корисного використання технічних умов буде більшим, то для нарахування податкової амортизації потрібно застосовувати більший строк.

У разі отримання сторонніх послуг із розроблення технічних умов підприємство матиме право сформувати вхідний ПДВ. Звісно, за умови наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (п. 201.10 ПК).

---

ОТЖЕ:

Встановлений строк корисного використання нематеріального активу потрібно зазначити у розпорядчому акті підприємства під час зарахування такого активу на баланс (п. 25 П©БО 8).

Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає у урахуванням умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу.

Вважаємо, що суму бухгалтерських амортизаційних відрахувань технічних умов доцільно відносити на собівартість виробництва тієї продукції, щодо якої й було розроблено такий нормативний документ. Тобто безпосередньо на рахунок 23 «Виробництво», якщо їх можна пов’язати з конкретним об’єктом витрат (видом продукції), або на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», якщо технічні умови стосуються декількох об’єктів витрат, із подальшим розподілом загальновиробничих витрат між такими об’єктами (п. 14, 15 П©БО 16 «Витрати»). Власне амортизацію нематеріальних активів відображають на субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

---

Списання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) під час створення технічних умов (ТУ) відображається через включення їхньої вартості до капітальних інвестицій на створення нематеріального активу (НМА). До ключових етапів процесу належать накопичення витрат на рахунку 154 та подальше введення ТУ в господарський оборот.

Порядок оформлення та обліку

• Формування первинної документації: списання ТМЦ оформлюється актом на списання матеріалів чи накладною-вимогою на підставі наказу керівника та норм витрат.
• Збирання витрат (капітальні інвестиції): вартість використаних матеріалів, пального чи інших ТМЦ списується у дебет субрахунку 154 («Придбання (створення) нематеріальних активів») у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів (20, 22).
• Введення в експлуатацію: після завершення розробки ТУ їхня загальна первісна вартість переноcиться з кредиту субрахунку 154 до дебету рахунку 12 (найчастіше субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи»).

ПІСЛЯ ПРИЙНЯТТЯ ТУ, СПИСАННЯ ЧЕРЕЗ АМОРТИЗАЦІЮ ЗДІЙСНЮЄТЬСЯ ЧЕРЕЗ 23 РАХУНОК.